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Sentenza – Estratto di ruolo, impugnazione

Sentenza – Estratto di ruolo : no all’impugnazione autonoma
Suprema Corte di Cassazione – Sezione Tributaria
Sentenza del 19 marzo 2014, n. 6395

In materia di :
Cartella esattoriale, notifica, contribuente, riscossione, estratti di ruolo, tributario

Ritenuto in fatto

1. La societa’ A. s.p.a. proponeva separati ricorsi, in data 9.4.08 e 26.9.08, alla CTP di Verona avverso il ruolo ordinario e la cartella di pagamento, emessi dall’Ufficio per lariscossione della somma di ? 320.082,06, relativa ad IRPEG, IRAP ed IVA per l’anno 2003, nonche’ a spese giudiziarie per l’anno 2007.

2. La Commissione Tributaria adita, riuniti i ricorsi, li respingeva, condannando la ricorrente alle spese di lite.

3. L’appello proposto dalla contribuente avverso la decisione di primo grado veniva, altresi’, disatteso dalla CTR del Veneto con sentenza n. 82/15/10, depositata il 3.5.10, con la quale il giudice di seconde cure riteneva correttamente effettuata la notifica della cartella di pagamento, nonche’ insussistenti i vizi della stessa denunciati dall’appellante.

3.1. Con la stessa pronuncia veniva, del pari, rigettato l’appello incidentale condizionato, proposto da E.N. s.p.a., con il quale veniva riproposta la questione concernente il difetto di legittimazione passiva dell’ente, gia’ disattesa dal giudice di primo grado.

4. Per la cassazione della sentenza n. 82/15/10 ha proposto, quindi, ricorso la A. s.p.a. articolando sei motivi, illustrati, altresi’, con memoria ex art. 378 c.p.c. E.Nord s.p.a., gia’ E.N. s.p.a., ha replicato con controricorso, contenente, altresi’, ricorso incidentale condizionato affidato ad un solo motivo. L’Agenzia delle Entrate – del pari evocata in giudizio dallacontribuente – non ha svolto attivita’ difensiva.

 Considerato in diritto

 1. Con il primo motivo di ricorso, la A. s.p.a. denuncia la violazione e falsa applicazione degli artt. 26 d. P.R. n. 602/73, 112 c.p.c., 2697 c.c., in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c., nonche’ l’omessa o insufficiente motivazione su un punto decisivo della controversia, in relazione all’art. 360 n. 5 c.p.c.

1.1. Avrebbe, invero, errato la CTR, a parere della ricorrente, nel ritenere – a fronte della incontestata circostanza che il plico raccomandato, contenente la cartella di pagamento era stato consegnato all’ufficiale postale direttamente da E.N. s.p.a., agente della riscossione, e non da alcuno dei soggetti autorizzati, a norma dell’art. 26, co. 1 d.P.R. 602/73 – che

l’Amministrazione avesse adempiuto l’onere di provare la ritualita’ della notifica dell’atto in questione; notificazione, nella specie, da considerarsi invalida, atteso che la consegna del plico all’ufficio postale, per la spedizione, era stata effettuata dasoggetto non legittimato per legge.

1.2. In ogni caso, dal momento che la seconda parte del co. 1 della norma di cui all’art. 26 d.P.R. 602/73 adopera – anche con riferimento alla modalita’ alternativa di notifica della cartella di pagamento costituita dall’invio mediante raccomandata con avviso di ricevimento – il termine “notifica” (“la notifica puo’ essere seguita anche mediante invio di raccomandata…”), sarebbe stato necessario che la consegna all’ufficiale postale fosse effettuata da uno dei soggetti previsti dalla prima parte della stessa disposizione come abilitati alla notifica dell’atto (ufficiali della riscossione o altri soggetti abilitati dalconcessionario, messi comunali o agenti della polizia municipale, previa convenzione tra comune e concessionario). Diversamente opinandosi, infatti, – a parere della A s.p.a. – la consegna all’ufficiale postale del plico contenente la cartella dipagamento da parte di un soggetto diverso dai soggetti legittimati alla notificazione previsti per legge, non consentirebbe, in difetto di una relata di notifica, di verificare la legittimazione alla notifica del soggetto agente.

Ed e’ indubitabile che gli ufficiali della riscossione – nominati dal concessionario, a norma dell’art. 42 del d.lgs. n. 112/99 – ed abilitati alla notifica della cartella ex art. 26 d.P.R. 602/73, siano soggetti diversi dal concessionario dellariscossione, il quale non e’ ricompreso tra coloro che sono legittimati alla notifica della cartella, ai sensi dell’art. 26 cit.

1.3. Ne discenderebbe, che essendo stata – nel caso concreto – la spedizione della cartella effettuata da un soggetto(direttamente il concessionario E.Noraos), non previsto dalla legge, la notifica dell’atto, contrariamente all’assunto della CTR, sarebbe da considerarsi giuridicamente inesistente.

1.4. Il motivo e’ infondato.

1.4.1. A norma dell’art. 26 d.P.R. 602/73, infatti, la notificazione puo’ essere eseguita “anche mediante invio” diretto dell’atto mediante lettera raccomandata con avviso di ricevimento, nel qual caso la notifica si perfeziona con la ricezione da parte del destinatario, alla data risultante dall’avviso di ricevimento, senza necessita’ di redigere un’apposita relata di notifica(Cass. 14327/09). L’accertamento circa la coincidenza tra la persona cui la cartella e’ destinata e quella cui e’ consegnata e’, difatti, di competenza esclusiva dell’ufficiale postale, che vi provvede con un atto (l’avviso di ricevimento della raccomandata) assistito dall’efficacia probatoria di cui all’art. 2700 c.c., avendo natura di atto pubblico (Cass. 11708/11).

E, non a caso, il penultimo comma del citato art. 26, dispone che il concessionario e’ obbligato a conservare per cinque anni la matrice o la copia della cartella con la relazione dell’avvenuta notificazione o l’avviso di ricevimento, in ragione della forma di notificazione prescelta, al fine di esibirla su richiesta del contribuente o dell’Amministrazione. In tale ultima ipotesi, pertanto, e’ l’avviso di ricevimento a garantire l’esatta individuazione del destinatario dell’atto, tenendo luogo dellanotifica di cui alla prima parte del citato art. 26, ed a fare fede della sua spedizione da parte del soggetto legittimato, che in tal caso e’ direttamente il concessionario, agente della riscossione (Cass. 11708/11).

1.4.2. Il fatto che, nel caso concreto, a consegnare la cartella all’ufficiale postale sia stato un soggetto, ossia direttamente l’agente della riscossione (il concessionario, gia’ esattore), e non l’ufficiale della riscossione da questi nominato (o altro soggetto abilitato dal succitato art. 26, co. 1, prima parte), non rileva, dunque, in alcun modo ai fini della validita’ della notifica della cartella, posto che tale modalita’ di notifica a mezzo posta – alternativa a quella di cui alla prima parte dell’art. 26, co. 1, cit., questa si’ di competenza esclusivamente dei soli soggetti ivi indicati – resta del tutto affidata alconcessionario stesso, che puo’ darvi corso nelle modalita’ ritenute piu’ opportune, nonche’ all’ufficiale postale. E’, per vero, quest’ultimo a garantire – come dianzi detto -, dandone atto nell’ avviso di ricevimento, che la notifica sia stata effettuata su istanza del soggetto legittimato, a prescindere da colui che gli abbia materialmente consegnato il plico, e che vi sia effettiva coincidenza tra il soggetto cui la cartella e’ destinata e quello cui essa e’, in concreto, consegnata.

1.4.3. Del tutto irrilevante, pertanto, – come corretta- mente ritenuto dalla CTR – e’ il fatto che il concessionario, agente della riscossione, non sia inserito nel novero dei soggetti indicati dalla prima parte del co. 1 della disposizione succitata (ufficiali della riscossionesoggetti da questi abilitati, messi comunali e agenti della polizia municipale), considerato che la norma non prevede affatto – in caso di opzione, da parte del concessionario della riscossione, per la notifica a mezzo posta – che la consegna all’ufficiale postale debba essere necessariamente effettuata da determinati soggetti, ed in particolare da quelli suindicati.

1.4.4. Il motivo in esame deve, di conseguenza, essere rigettato.

2. Con il secondo, terzo e sesto motivo di ricorso – che, per la loro evidente connessione, vanno esaminati congiuntamente – la A s.p.a. denuncia la violazione e falsa applicazione degli artt. 19, co. 1, lett. d) e 21, co. 1 d.lgs. 546/92, 12, co. 3 d.P.R. 602/73, 112 c.p.c. e 24 Cost., in relazione all’art. 360 nn. 3 e 4 c.p.c.

2.1. La CTR, a parere della ricorrente, avrebbe, invero, omesso del tutto di pronunciarsi sulla illegittimita’ del ruolo, in quanto emesso in violazione del disposto di cui all’art. 12, co. 3 del d.P.R. 602/73, poiche’ mancante dell’indicazione del codice fiscale della societa’ contribuente, del riferimento al precedente atto di accertamento, e di una – sia pur minima – motivazione in ordine alla pretesa fiscale iscritta a ruolo.

2.2. Il giudice di appello sarebbe, dipoi, incorso nella violazione e/o falsa applicazione degli artt. 19, co. 1, lett. d) e 21, co. 1 del d.lgs n. 546/92, avendo – sulla base di un’inesatta interpretazione di tali disposizioni – escluso la necessita’ dellanotifica del ruolo nella sua interezza, oltre che della relativa cartella di pagamento.

2.3. Sarebbe, infine, incorsa nella violazione della disposizione di cui all’art. 24 Cost. la CTR, laddove – con motivazione del tutto incongrua – avrebbe escluso l’incidenza della mancata notifica del ruolo sul diritto di difesa della societa’contribuente.

2.4. Tali censure sono infondate.

2.4.1. Va anzitutto rilevato, infatti, che la CTR non aveva obbligo alcuno di pronunciarsi sui pretesi vizi del ruolo, essendo stata notificata alla A s.p.a. la relativa cartella di pagamento, impugnata dalla medesima unitamente al ruolo, ai sensi dell’art. 19, co. 1, lett. d) d.lgs. 546/92.

2.4.1.1. Va – per vero – osservato, con riguardo agli atti impugnabili ex art. 19 cit., che i ruoli sono atti interni dell’amministrazione, i cui vizi solo eccezionalmente, in base a norme specifiche (ad es., art. 17 del d.P.R. n. 602/73, che stabilisce i termini di decadenza entro i quali i ruoli devono diventare esecutivi), ovvero quando i relativi estratti siano notificati al contribuente in luogo della cartella, ed assumano, quindi, la natura di atti impositivi (cfr., in tal senso, Cass. 724/10), si riverberano sul rapporto tributario individuale; e, pertanto, solo in tali casi si rendono impugnabili. La cartella esattoriale costituisce, per converso, l’atto impositivo attraverso il quale il contribuente assume contezza dell’iscrizione a ruolo ed i cui vizi comportano l’illegittimita’ della pretesa tributaria, con la conseguenza che e’ avverso di essa che va rivolta, di regola, l’impugnazione (cfr. Cass. 139/04; 4301/05).

2.4.1.2.  In via di principio, dunque, l’estratto di ruolo, che e’ atto interno all’Amministrazione, non puo’ essere oggetto di autonoma impugnazione, ma deve essere impugnato unitamente all’atto impositivo, notificato di regola con la cartella nella quale il ruolo viene trasfuso, in difetto non sussistendo un interesse concreto e attuale del contribuente, ex art. 100 c.p.c., ad instaurare una lite tributaria, che non ammette azioni di accertamento negativo del tributo (Cass. 66010/13); e cio’, perfino nel caso in cui l’estratto di ruolo sia notificato di seguito alla cartella di pagamento, e non in luogo di essa, atteso che detto atto non esprime una pretesa tributaria autonoma da quella portata dalla cartella, sulla quale soltanto si fonda l’azione esecutiva (Cass. 1837/10). Per tali ragioni, pertanto, non appare condivisibile l’assunto di una recente pronuncia di questa Corte (Cass., ord. n. 2248/14), secondo cui la mera consegna da parte di un dipendente dell’Ufficio di una copia dell’estrattodi ruolo, non seguita dalla formale notifica del ruolo in luogo della cartella, potrebbe legittimare l’impugnativa da parte delcontribuente. E’ evidente, infatti, che, in tale evenienza, il ruolo resta pur sempre un atto interno all’Ufficio e non puo’ acquisire la veste giuridica di un vero e proprio atto impositivo.

2.4.1.3. In definitiva, dunque, l’estratto di ruolo potra’ essere impugnato in quelle sole ipotesi in cui – per espresse previsioni normative – esso venga ad incidere direttamente sul rapporto tributario individuale, ovvero allorquando venga ad essere notificato al contribuente da solo, in luogo della cartella di pagamento, assumendo, in tal modo, la natura di un atto impositivo autonomamente impugnabile. Ma nessuna delle due evenienze si e’ verificata nel caso concreto, con la conseguenza, che non puo’ ravvisarsi, nella specie, un obbligo per la CTR di pronunciarsi autonomamente sui pretesi vizi del ruolo, trasfuso nella cartella di pagamento regolarmente notificata alla A. s.p.a.

2.4.2. Di conseguenza, essendo la cartella il veicolo per far valere in giudizio i vizi dell’iscrizione a ruolo, quest’ultimo – contrariamente a quanto sostenuto dalla ricorrente, non va notificato autonomamente, come si evince dal disposto dell’art. 21, co. 1, seconda parte del d.lgs. 546/92, a tenore del quale “la notificazione della cartella di pagamento vale anche comenotificazione del ruolo”.

2.4.3. Quanto alla dedotta violazione del disposto di cui all’art. 24 Cost., va osservato che la possibilita’ di impugnazione della cartella esattoriale, ritualmente notificata alla contribuente, e di far valere mediante la stessa i vizi dell’iscrizione a ruolo (Cass. S.U. 14472/02), vale di certo – fatte salve specifiche ipotesi, non ricorrenti nella specie – ad escludere una negativa incidenza sul diritto di difesa del contribuente che – stando alla formulazione del presente motivo di ricorso – deriverebbe dalla mera omessa notifica integrale anche del ruolo. Il che, del resto, si desume dalla disposizione dall’art. 19, co. 1, lett d) d.lgs 546/92 che prevede, non a caso, l’impugnazione congiunta dei due atti (Cass. 139/04). D’altro canto, la ricorrente non ha neppure dedotto – in conformita’ al principio di autosufficienza del ricorso – quale concreto vulnus del proprio diritto di difesa sia ad essa derivato dalla mancata notifica integrale del solo ruolo, essendole stata notificata ritualmente la relativa cartella di pagamento, completa di tutti gli elementi, ivi compresa – come detto – l’indicazione del responsabile del procedimento.

2.5. I motivi suesposti vanno, pertanto, rigettati.

3. Con il quarto motivo di ricorso, la A. s.p.a.

denuncia la violazione e falsa applicazione degli artt. 25, co. 2 del d.P.R. n. 602/73, in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c., nonche’ l’omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione su un punto decisivo della controversia, in relazione all’art. 360 n. 5 c.p.c.

3.1. La CTR non avrebbe, invero, indicato le ragioni per le quali abbia ritenuto di disattendere l’eccezione dellacontribuente, relativa al fatto che le somme indicate nella cartella di pagamento non troverebbero specifica indicazione nel ruolo. Quest’ultimo, infatti, conterrebbe cumulativamente l’indicazione di ventinove partite tra le quali, secondo la CTR – la quale, pero’, non avrebbe adeguatamente esposto le ragioni del proprio convincimento al riguardo – sarebbe ricompresa anche la partita di pertinenza della A. s.p.a.

3.2. La mancata specifica indicazione di tale partita nel ruolo comporterebbe, pertanto, ad avviso della ricorrente, la nullita’ della cartella di pagamento ai sensi dell’art. 25, co. 2 d.P.R. 602/73, per l’impossibilita’ della stessa di contenere – come previsto dalla norma – l’intimazione ad adempiere lo stesso obbligo risultante dal ruolo.

3.3. La censura e’ infondata per le medesime ragioni in precedenza esposte.

3.3.1. La cartella, quale atto che porta a conoscenza del contribuente l’iscrizione a ruolo del tributo, e che – salvi i casi suindicati – e’ l’unico atto a poter costituire oggetto di impugnazione, non puo’ di certo essere inficiata per il mero fatto che non sia, in tutto e per tutto conforme al ruolo, costituente atto interno che non esprime una pretesa tributaria autonoma da quella portata dalla cartella, sulla quale soltanto si fonda l’azione esecutiva. E’ quest’ultima, per vero, a costituire l’unico valido veicolo processuale per impugnare i vizi propri del ruolo (Cass. 1630/08; 6610/13), tra i quali non puo’, di certo, annoverarsi il fatto che esso – in special modo se riferito a piu’ partite relative a diversi contribuenti – sia piu’ generale ed onnicomprensivo rispetto alla cartella, che individualizza la pretesa fiscale in relazione al singolo, specifico, contribuente, dando attuazione e concretezza alle previsioni generali del ruolo.

3.3.2. Il motivo in esame non, puo’, pertanto, che essere rigettato.

4. Con il quinto motivo di ricorso, la A. s.p.a.

denuncia la violazione e falsa applicazione dell’art. 7, co. 2, lett. a) della l. n. 212/00, in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c., nonche’ l’omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione su un punto decisivo della controversia, in relazione all’art. 360 n. 5 c.p.c.

4.1. La CTR sarebbe incorsa nella violazione della norma succitata, avendo escluso – peraltro con motivazione del tutto insufficiente ed incongrua – che la mancata indicazione del responsabile del procedimento, nel ruolo oggetto di impugnativa da parte del contribuente, potesse tradursi in nullita’ dell’iscrizione a ruolo. E questo per il solo fatto che il nominativo in parola era, per contro, regolarmente inserito nella relativa cartella di pagamento.

4.2. Il motivo e’ infondato.

4.2.1. Ed invero, perfino con riferimento alla cartella esattoriale – costituente, come dianzi detto, l’unico atto esecutivo a rilevanza esterna – si e’, invero, affermato che la cartella che ometta di indicare il responsabile del procedimento, se riferita a ruoli consegnati (come nel caso concreto) agli agenti della riscossione in data anteriore al 1° giugno 2008, pur essendo inviolazione dell’art. 7, co. 2, lett. a) della l. n. 212/00, non e’ affetta ne’ da nullita’, atteso che l’art. 36, co. 4-ter, del d.l. n. 248/07 (convertito dalla l. n. 31/08), ha previsto tale sanzione solo in relazione alle cartelle riferite ai ruoli consegnati agli agenti della riscossione a decorrere dal 1° giugno 2008, e neppure dal meno grave vizio della annullabilita’. Cio’ in quanto la disposizione di cui all’art. 7 della l. n. 212/00 e’ priva di sanzione, e la violazione in parola non incide direttamente sui diritti costituzionali del destinatario.

Puo’ aggiungersi che, laddove si ritenga tale norma applicabile alla fattispecie concreta, potrebbe anche trovare applicazione – secondo alcune pronunce di questa Corte – l’art. 21 octies della l. n. 241/90, il quale, allo scopo di sanare con efficacia retroattiva tutti gli eventuali vizi procedimentali non influenti sul diritto di difesa, prevede la non annullabilita’ del provvedimento adottato in violazione di norme sul procedimento o sulla forma degli atti, qualora, per la natura vincolata del provvedimento, come nel caso della cartella esattoriale, il suo contenuto dispositivo non avrebbe potuto essere diverso da quello in concreto adottato (cfr. Cass.S.U. 11722/10; Cass. 4516/12).

4.2.2. E’ di chiara evidenza, pertanto, che, a fortiori, siffatta omessa indicazione del responsabile del procedimento nel solo ruolo non puo’ ritenersi pregiudizievole per il contribuente, e tale, quindi, da indurre la nullita’ dell’iscrizione a ruolo, laddove nella cartella sia fatta, invece, – come nella specie – regolare menzione del responsabile del procedimento.

4.3. La censura va, di conseguenza disattesa.

5. Per tali ragioni, dunque, il ricorso principale proposto dalla A. s.p.a. deve essere integralmente rigettato, restandone assorbito il ricorso incidentale condizionato proposto dalla E.Nord s.p.a., e con il quale la medesima ripropone la questione concernente il difetto di legittimazione passiva dell’ente, disattesa dai giudici di prime e seconde cure.

6. Le spese del presente giudizio di legittimita’ seguono la soccombenza, nella misura di cui in dispositivo.

 P.Q.M.

 Rigetta il ricorso principale proposto dalla A. s.p.a., assorbito il ricorso incidentale della E.Nord s.p.a.; condanna la ricorrente principale alle spese del presente giudizio, che liquida in ? 16.000,00, oltre ad ? 200,00 per esborsi ed accessori di legge.

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